W praktyce podatkowej jednym z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień w ramach estońskiego CIT jest kwestia pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym. Organy podatkowe często uznają, że takie pożyczki stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku, co powoduje konieczność zapłaty ryczałtu od dochodów spółek. Jednak linia orzecznicza w tym zakresie jest coraz bardziej rozbudowana, a sądy administracyjne coraz częściej odchodzą od automatycznego kwalifikowania pożyczek jako ukrytego zysku.
Co to jest ukryty zysk w estońskim CIT?
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód z tytułu ukrytych zysków. Z kolei art. 28m ust. 3 pkt 1 wskazuje, że ukrytym zyskiem są świadczenia:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk,
- dokonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego.
Kluczowe jest zatem powiązanie świadczenia z prawem do udziału w zysku – przesłanka ta musi być spełniona łącznie z pozostałymi elementami definicji.
Podejście organów podatkowych
W praktyce DKIS często przyjmuje, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie stosowania estońskiego CIT stanowi ukryty zysk, bez względu na jej cel czy warunki. Argumentacja organów opiera się na literalnym brzmieniu przepisu oraz przykładach zawartych w Przewodniku MF, gdzie pożyczki są wskazane jako typowe zdarzenia generujące ukryty zysk.
Taki pogląd może prowadzić do sytuacji, w której nawet pożyczki udzielane na warunkach rynkowych, z realnym celem gospodarczym, są automatycznie opodatkowane.
Stanowisko sądów administracyjnych
W licznych wyrokach WSA sądy podkreślają, że nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk. W szczególności zwracają uwagę, że:
- samo powiązanie stron nie przesądza o ukrytym zysku,
- kluczowe jest ustalenie, czy pożyczka została udzielona w związku z prawem do udziału w zysku,
- istotne jest realne uzasadnienie gospodarcze i warunki rynkowe transakcji.
Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniach:
- WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23,
- WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2023 r., I SA/Wr 521/22,
- WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., I SA/Łd 251/24,
- WSA w Gliwicach z 18 listopada 2024 r., I SA/Gl 508/24.
Warto jednak zauważyć, że w orzecznictwie nadal występują wyroki o przeciwnej treści, np. WSA
w Poznaniu z 23 stycznia 2025 r. (I SA/Po 497/24).
Jak oceniana jest pożyczka w praktyce?
Przy ocenie, czy pożyczka stanowi ukryty zysk, istotne jest:
- czy została udzielona w związku z prawem do udziału w zysku,
- czy ma cel gospodarczy (np. poprawa płynności, finansowanie inwestycji),
- czy została udzielona na warunkach rynkowych,
- czy jest odpowiednio udokumentowana (umowa, harmonogram spłat, zabezpieczenia).
W praktyce szczególnie istotne jest udokumentowanie, że pożyczka nie jest substytutem dywidendy,
a ma realny charakter gospodarczy.
Wnioski praktyczne
Pożyczki dla podmiotów powiązanych w systemie estońskiego CIT mogą, ale nie muszą, stanowić ukryty zysk. W praktyce:
- pożyczki na warunkach rynkowych i z uzasadnieniem gospodarczym mają większe szanse na obronę przed kwalifikacją jako ukryty zysk,
- automatyczne traktowanie pożyczek jako ukrytego zysku jest coraz częściej kwestionowane przez sądy,
- w przypadku wątpliwości warto rozważyć wniosek o interpretację indywidualną lub analizę struktury transakcji.
